Schon bei Gründung oder erst nach der Probezeit?

Keine sinnvolle Lösung für Einzelunternehmer und Personengesellschafter

„Firmen wollen in aller Regel ihre Aufwendungen für die bAV steuerlich als Betriebsausgabe geltend machen. Doch das ist nicht immer möglich“, hebt Michael Gerhard hervor. Beim Einzelunternehmer ist die Einrichtung einer bAV zwar über einen externen Versorgungsträger grundsätzlich denkbar. Wird dabei eine Direktversicherung abgeschlossen, stellt diese aus steuerlicher Sicht aber stets Privatvermögen dar; Beitragszahlungen sind mithin als Privat-Entnahmen einzuordnen und können steuerlich nicht geltend gemacht werden.

Bei Personengesellschaftern im Sinne des § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG mindert der Aufwand für eine dem Mitunternehmer zugesagte bAV zwar den handels- und steuerbilanziellen Gewinn der Gesellschaft. Er wird dem begünstigten Gesellschafter jedoch als Sondervergütung in dessen Sonderbilanz wieder hinzugerechnet. Dort zählt er im Allgemeinen zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und als Gewerbeertrag im Sinne des § 7 S. 1 GewStG. Die Summe der steuerlichen Gewinne der Gesellschafter wird insoweit durch die Einrichtung der bAV nicht gemindert. Die Einrichtung einer bAV für Personengesellschafter ist damit letztlich aber ebenfalls nicht attraktiv.

Bei Kapitalgesellschaften ist eine bAV mit steuerlicher Wirkung möglich…

Bei Kapitalgesellschaften hingegen ist die Einrichtung einer bAV für Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) mit steuerlicher Wirkung grundsätzlich möglich. Voraussetzung ist, dass diese betrieblich (und nicht gesellschaftsrechtlich) veranlasst ist. Hierfür sind bestimmte – von der Rechtsprechung entwickelte Kriterien – einzuhalten: etwa die Ernsthaftigkeit, Finanzierbarkeit, Erdienbarkeit und Angemessenheit der jeweiligen Versorgungszusage.

Bei Unternehmensgründern spielt zudem die Probezeit eine besondere Rolle. Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss zwischen Firmengründung oder Diensteintritt und Zusageerteilung in der Regel ein Zeitraum von fünf respektive drei Jahren liegen (firmenbezogene Probezeit bzw. personenbezogene Probezeit) (vgl. BMF-Schreiben vom 14.12.2012 [IV C 2 – S 2742/10 /10001]). „Ob dieses Kriterium bei jeder Form der bAV zu beachten ist, steht derzeit noch auf dem Prüfstand“, betont Michael Gerhard vom ERGO Pensionsberater Longial GmbH.

… im Rahmen einer Entgeltumwandlung

Hoffnung für Unternehmensgründer erwächst aus dem Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 16.11.2021 (6 K 2196/17). In dem zu entscheidenden Fall war dem GGF einer GmbH im Wege der Direktzusage eine bAV unmittelbar nach Gründung der Firma erteilt worden. Die Finanzierung erfolgte per Entgeltumwandlung. In diesem Falle waren weder die personenbezogene noch die firmenbezogene Probezeit erfüllt, welche die Finanzverwaltung als Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Versorgungszusagen ansieht. „Laut Finanzgericht ist dieses Kriterium bei einer durch Entgeltumwandlung finanzierten Versorgungszusage jedoch nicht einschlägig. Der GGF verfüge hier nur über sein eigenes (künftiges) Vermögen“, erläutert Gerhard. Dabei kommt es aus Sicht des Gerichts nicht darauf an, ob der GGF die Eignung für seine Tätigkeit bei der GmbH bereits nachgewiesen habe beziehungsweise ob die GmbH ihre künftige Ertragslage schon sicher abschätzen könne. Die GmbH selbst werde durch eine solche Versorgungszusage letztlich wirtschaftlich nicht belastet.

„Die Meinung des Finanzgerichts überzeugt. Denn der Bundesfinanzhof (BFH) hatte bereits vor ein paar Jahren geurteilt, dass die für GGF im Rahmen der steuerlichen Anerkennung einer Zusage aufgestellten Kriterien im Fall einer Entgeltumwandlung nicht vollumfänglich eingehalten werden müssen“, kommentiert Gerhard. So war im Urteil vom 07.03.2018 (IR 89/15) entschieden worden, dass bei einer Entgeltumwandlung die Einhaltung einer zehnjährigen Mindestzusagedauer (als wesentliches Merkmal der Erdienbarkeit einer Zusage) in aller Regel nicht erforderlich ist.

Das Finanzgericht hat die bisherige Rechtsprechung des BFH auf das Kriterium der Probezeit schlüssig übertragen. Jedenfalls ist nicht erkennbar, welche Gründe gegen die steuerliche Anerkennung einer Versorgungszusage aus Entgeltumwandlung sprechen sollten, wenn kein besonderer Ausnahmetatbestand vorliegt. Ein solcher kann nach obigem Urteil allenfalls dann gegeben sein, wenn der bAV eine Schein-Entgeltumwandlung zugrunde liegt, durch die Entgeltumwandlung der benötigte finanzielle Rahmen für den laufenden Lebensunterhalt zu sehr eingeschränkt wird oder unübliche Risiko- und Kostensteigerungen für die GmbH entstehen.

„Eine endgültige Entscheidung in dieser Sache wird allerdings erst der Bundesfinanzhof treffen. Zwar war sich das Finanzgericht seiner Sache sicher und wollte eine Revision nicht zulassen – doch die von der Finanzverwaltung angestrengte Nichtzulassungsbeschwerde hatte Erfolg“, schließt Michael Gerhard. Das Verfahren ist inzwischen beim BFH in Revision anhängig (www.bundesfinanzhof.de; I R 50/22).